Об НДС при передаче неотделимых улучшений

Верховный Суд добрался до НДС по неотделимым улучшениям в арендуемое имущество[1]. Жаль, что на выигранном налогоплательщиком кейсе .

Надеяться на то, что положительное для налогоплательщика постановление кассации оставят в силе, можно. Но, не стоит. Дело передано вскоре за делом «Уралбройлер»  с разной «фактурой», но очень похожей судьбой.

Оба дела были разрешены в пользу инспекции в судах первой и апелляционной инстанций. В обоих делах судебные акты отменила кассация, разрешив спор в пользу налогоплательщика. Председательствующим в кассации была одна и та же судья в обоих делах. Такие вот совпадения.

При которых вероятность совпадения по итогам пересмотра во второй кассации, — немалая.

А жаль. Объективное рассмотрение затронутых в этом деле вопросов не помешало бы.

Спойлер: я думаю в этом кейсе у налогоплательщика есть достаточно оснований для того, чтоб проиграть. Вопрос только в том, как он проиграет:

• на доводах, которые должны привести к проигрышу, или
• на аргументах, которые не должны к нему привести.

Ставлю на первое.

Доводы инспекции

В Определении сказано, что заслуживают внимание доводы инспекции. Эти доводы основаны на том, что неотделимые улучшения переданы безвозмездно, если по условиям договора они компенсации не подлежат. Вот приводимые инспекцией в поддержку этого доводы:

1. неотделимые улучшения были созданы обществом после заключения договоров аренды и не являлись объектом аренды;
2. неотделимые улучшения производились арендатором с согласия арендодателя, однако соответствующие расходы им не компенсировались,
3. встречные обязательства арендодателя сторонами не обговаривались;
4. какие-либо дополнительные соглашения об уменьшении размера арендной платы или о зачете в счет арендной платы по расходам на неотделимые улучшения, произведенным арендатором, сторонами не заключались;
5. основываясь на принципах налогового учета, расходы одной стороны договора должны корреспондировать доходам другой стороны. Поскольку стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в силу подпункта 32 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса не учитывается арендодателем в составе доходов, соответствующее право арендатора на учет в составе расходов произведенных затрат в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений также отсутствует.

Вот эти конкретно доводы не годятся для того, чтоб обосновать безвозмездность сделки. Ни вместе, ни по отдельности.

Враждебное дробление

Этот набор аргументов от инспекции я называю «враждебное дробление». Его суть — деление единого комплекса взаимосвязанных операций на отдельные функции для определения неблагоприятных последствий выделенной функции. При этом не учитываются ни конечная цель, ни финальный результат совокупности взаимосвязанных операций.

Вот, представим договор купли-продажи чего то, например, автомобиля производителем дилеру.

Для того, чтоб его исполнить, производитель дал задание работникам его произвести, перевез детали со склада в цех сборки, включил конвейер, проверил качество сборки, переместил изготовленное из цеха на склад, уведомил покупателя о готовности, организовал доставку автомобиля в магазин дилера и там передал его дилеру.

В этот момент право собственности перешло к дилеру и произошла реализация. А теперь берём и даём налоговую квалификацию каждой операции: отдельно без учёта других операций и окончания всего цикла исполнения договора. Тогда объект НДС возникает только при передаче. За передачу есть встречное представление (оплата).

Сомнений нет: затраты на передачу автомобиля дилеру принимаются к вычету при расчёте налога на прибыль. НДС по ним тоже подлежит вычету.

Все остальные перечисленные выше операции, взятые в отрыве от общего контекста, объединяющего их в одно неделимое целое, не сопровождаются оплатой именно за эту (отдельную) операцию. Поэтому они должны квалифицироваться как безвозмездные (по логике концепции, основанной на «враждебном дроблении»).

В ситуации с арендой передача неотделимых улучшений без компенсации их стоимости арендодателем не может быть вырвана из общего контекста договора. Иначе это будет то самое «враждебное дробление».

Имущество было предоставлено в аренду на условиях, установленных договором аренды. Цена такой передачи, в т.ч. для целей налогообложения, учитывает распределение функций, активов и рисков между сторонами сделки (подп. 2 п.

4 ст. 105.5 НК РФ).

Условие договора о том, что стоимость неотделимых улучшений компенсации не подлежит, является элементом тех правоотношений, которые порождает этот договор аренды. В рамках этих отношений сторонам дозволено договориться об отсутствии компенсации (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Раз рамки аренды покрывают это условие, договор не является смешанным. Поэтому его не надо делить на сделку по аренде и сделку по использованию или распоряжению результатами работ по неотделимым улучшениям. Ни эти, ни другие условия договора аренды не должны оцениваться на предмет возмездной или безвозмездности в отрыве от других условий договора аренды.

Не случайно ст. 423 ГК РФ даёт определения возмездному и безвозмездному «договору», т.е. такое разграничение уместно для договора в целом, а не по каким-то его отдельным (от других) условиям.

Определение безвозмездности, данное в п. 2 ст.

248 НК РФ, также не приводит к иному результату: «Для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)». Права на улучшения в имуществе возникли у арендодателя в результате договора аренды. По этому договору арендодатель передал право пользоваться имуществом. Следовательно, получение улучшенного имущества без компенсации затрат арендатору обусловлено передачей этого имущества ранее в пользование и (или) владение арендатору.

Все приведённые выше аргументы основаны на невозможности «враждебного дробления».

На незаконности выделения из совокупности экономически неразрывно связанных операций одной или нескольких для их отдельной (самостоятельной) налоговой квалификации, в отрыве от остальных операций из той же совокупности, а также в отрыве от объединяющих все эти операции финального результата и итоговой их цели. Но где такое прямо сказано?

Сошлюсь на авторитет судебной власти. Используем прецедент.

Так, Президиум указывал, что под нулевую ставку подпадают услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, оказанные с начала маршрута транспортировки и до конца[2], а не только оказанные на последнем участке этого маршрута.

В Постановлении от 22 июня 2010 г. № 2196/10 Президиум ВАС РФ рассмотрел спор, где имущество было передано в совместную деятельность для последующего его использования при осуществлении облагаемых НДС операций.

Инспекция настаивала на восстановлении НДС на стадии передачи имущества в совместную деятельность, т.к. такая передача не облагается НДС. При этом подп. 2 п. 3, подп. 4 п. 2 и подп. 4 п. 3 ст.

39 НК РФ прямо предусматривают восстановление НДС по имуществу, переданному в совместную деятельность.

Президиум же посчитал невозможным разбить объединённые единой целью операции по передаче имущества в совместную деятельность и его последующему использованию. Передача имущества в совместную деятельность – не является финальной целью операции, подлежащей квалификации. Она лишь опосредует совместную деятельность.

И если последняя заключается в осуществлении операций, признаваемых объектом НДС, то это накладывает маркер связи с объектом НДС на все операции, опосредующие совместную деятельность, в т.ч. на передачу вкладов участниками.

И не важно, что в цепочке взаимосвязанных операций, ведущих к облагаемой цели, встречаются элементы, не признаваемые объектом НДС.

В Постановлении от 23.11.2010 № 9202/10 Президиум ВАС РФ рассмотрел доначисления, основанные на доводах о безвозмездности операций по бесплатной передаче угля льготным категориям населения.

Президиум ответил на эти доводы так: «… основной деятельностью общества является неразрывный процесс добычи и реализации угля, то есть осуществление операций, признаваемых объектами … НДС.

В качестве условия ведения этой деятельности обществу Законом вменена обязанность обеспечить пайковым углём определённые категории лиц, включая тех, которые не состояли и не состоят с ним в трудовых отношениях и непосредственно не участвуют в производственном процессе».

Вновь, видим, как Президиум не даёт вырвать операцию из общего контекста для её квалификации без учёта основной цели и неразрывности операций, посредством которых она достигается.

В Постановлении от 22.06.2010 г. № 14630/09 Президиум рассмотрел такое дело. Организация оказывала услуги по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей. По этой деятельности применяла ЕНВД. При оказании этих услуг налогоплательщик осуществлял замену дефектных деталей. При этом здесь даже заключалось 2 договора: договор о замене детали и договор её купли-продажи клиенту.

Инспекция этим воспользовалась, указав, что купля-продажа под ЕНВД не подпадает.

Президиум не согласился с ней, сказав: «Сам по себе факт использования при осуществлении ремонта и технического обслуживания автотранспортных средств запасных частей и дополнительного оборудования, принадлежащих обществу, не может служить безусловным основанием для квалификации такой деятельности как торговой… общество осуществляло реализацию запасных частей и дополнительного оборудования для автомобилей в рамках деятельности по оказанию услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств».

В Постановлении от 31 января 2012 г. № 12987/11 Президиум разрешил вычеты НДС по демонтажу основных средств. Инспекция обосновывала отказ в вычетах все тем же: демонтаж не связан с операциями, признаваемыми объектом НДС, не признаются реализацией.

Президиум же возразил так: «Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости — ликвидацию основного средства….

ликвидированные объекты относились к основным средствам, используемым для осуществления деятельности, направленной на получение продукции, реализация которой признается объектом НДС».

Думаю, по враждебному дроблению написано достаточно.

Расходы за доходы

Перейдём к еще одному доводу, к вот этому: «основываясь на принципах налогового учета, расходы одной стороны договора должны корреспондировать доходам другой стороны.

Поскольку стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в силу подпункта 32 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса не учитывается арендодателем в составе доходов, соответствующее право арендатора на учет в составе расходов произведенных затрат в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений также отсутствует».

Во-первых, что за принцип такой? Откуда он? В отличие от НДС, налог на прибыль не обусловливает вычет расходов тем, что б у выгодоприобретателя возникала по соответствующей выгоде налоговая база. В ст. 270 НК РФ такого принципа нет. Исключения, корреспондирующие случаям невключения платежа в доход по правилам ст. 251 НК РФ особо оговорены. Значит – это не принцип, а частные случаи.

Помните, к слову, споры о том, что у подразделений вневедомственной охраны плата за эту охрана признавалась не облагаемым целевым финансированием[3] в соответствии с той же 251-й статьёй? При этом 270 статья прямо предусматривала, что затраты на целевое финансирование расходом не признаются. Но практика такой подход не поддержала. Обусловлено это тем, что налог на прибыль «ловит» реальный прирост платежеспособности у налогоплательщика. А он не зависит от того, признаются затраты в налоговой базе у выгодоприобретателя или нет.

Во-вторых, речь идёт о затратах на неотделимые улучшения, т.е. о тех затратах, которые понесены на создание улучшений. Этим затратам корреспондируют доходы не арендатора, а подрядчиков и поставщиков, покупки у которых улучшили имущество.

Ну а теперь вернёмся к обещанному «разоблачению». Почему несмотря на ранее изложенное налогоплательщик в этом конкретно споре может проиграть?

Апелляционный суд по этому делу указал, что «договорами аренды предусмотрен зачёт расходов на неотделимые улучшения в счёт арендной платы». Если это так, то первый блок наших рассуждений не годится.

Мы выяснили, что нельзя вырвать операцию из совокупности правоотношений, регулируемых договором аренды, для её самостоятельной квалификации. Но, получается, что в рамках этих отношений у арендатора возникло право на возмещение.

Прощение этого долга находится уже за рамками договора аренды, поскольку он договор то как раз такого прощения не предусматривает. Напротив, говорит: надо компенсировать.

По такому договору подлежащие компенсации затраты должны уйти к арендодателю. Вот так должно быть[4]: «В случае же компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю.

При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям пункта 1 статьи 168 Кодекса.

В свою очередь арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке суммы налога может либо принять к вычету согласно статье 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) на основании статьи 170 Кодекса».

Иными словами, арендатор должен был восстановить НДС по подлежащим компенсации затратам. Передать его счётом-фактурой арендодателю. Последний бы его возместил.

Поэтому, да, доводы инспекции заслуживают внимания. Но работать эти доводы могут на руку инспекции только в контексте условий договора. А в данном случае этот контекст благоприятных для налогоплательщика последствий не порождает.

Что делать налогоплательщику в этом деле?

Арендатору в такой ситуации видимо стоит ссылаться на то, что отсутствие компенсации свидетельствует не о безвозмездности передачи, а о неосновательном обогащении арендодателя. Такое обогащение нужно вернуть, т.е. передача результатов выполненных работ (улучшений) арендодателю сопряжена со встречной обязанностью последнего компенсировать их.

В данном случае вопрос можно поставить и иначе. Судя по содержанию судебных актов, затраты на неотделимые улучшения должны были идти в зачёт арендной платы, но не пошли. В результате уместно рассмотреть вопрос об излишне внесённой арендной плате и об обязанности излишек вернуть. Это тоже исключит безвозмездность.

Непонятное

Остаётся непонятным, почему в такой ситуации улучшения амортизировались арендатором. Пункт 1 ст. 258 НК РФ позволяет последнему амортизировать те улучшения, «стоимость которых не возмещается арендодателем». Раз договор предусматривал возмещение, то эту норму нельзя было применить. Тогда получается, что арендатор не мог отнести на расходы ни амортизацию, ни остаточную стоимость улучшений.

Но с амортизацией инспекция не спорит. Почему?

• Может быть дело в том, что условие о зачёте улучшений в счёт арендной платы подразумевало, что:
• Арендная плата = ставка аренды + улучшения,
• а не

Арендная плата = ставка аренды. Платить эту ставку нужно за минусом затрат арендатора на улучшения.

Это бы всё объяснило. Да и оправдало бы налогоплательщика заодно.

В Постановлении Пленума № 33 на этот счёт указано: «Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.

В таком случае никаких улучшений у арендатора нет.  У него есть только арендная плата, часть которой оплачена деньгами, а другая приобретением работ на улучшения.

Если покрытый этими затратами период аренды истёк, то оснований для восстановления НДС и для отказа в признании затрат нет. Если не истёк, то не покрытые арендой затраты и платежи – это долг арендодателя. Предоплата или неосновательное обогащение, подлежащее возврату.

На расходы его можно списать только по истечении срока исковой давности для предъявления арендодателю соответствующих требований.

Не понятно, в общем. Не хватает в мотивировочной части судебных актов деталей, чтоб разобраться до конца.

[1] Определение от 21 декабря 2020 г. № 309-ЭС20-16872

[2]Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 13893/08.

[3] Постановление Президиума ВАС РФ от 21 октября 2003 г. N 5953/03

[4] П. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33.

Неотделимые улучшения при аренде недвижимости: взгляд бухгалтера

06 Август 2021

На арендованном объекте нередко приходится выполнять различные работы. Некоторые из них относятся к так называемым неотделимым улучшениям. Простой пример – монтаж системы вентиляции в здании или, скажем, возведение пристройки (со всеми необходимыми согласованиями, разумеется). Улучшать арендованный объект арендатор может с согласия арендодателя и в рамках норм ГК РФ. Работы по неотделимым улучшениям требуют определенных затрат. Как все это отражать в бухучете, чтобы не возникло вопросов у налоговой? Попробуем разобраться.

Начнем с того, что любое улучшение арендуемого объекта должно приносить максимальную выгоду арендатору. И речь идет не только о работе в более комфортных условиях. Большое значение имеет адекватное решение бухгалтерских и налоговых вопросов, связанных с расходами на капвложения.

Арендуемый объект – собственность арендодателя. Соответственно, без согласования производить любые работы недопустимо. Почему? Ну, хотя бы потому, что при отсутствии согласования арендодатель вправе отказать в возмещении стоимости неотделимых улучшений после окончания договора аренды. Но это еще не все. Тот, кто именно оплачивает расходы на улучшения, определяет специфику бухгалтерского учета. Переходим к бухгалтерии. Арендатор выполняет работы, классифицируемые как неотделимые улучшения. Как отражать их в учете? Используйте счет 08, предназначенный для отражения вложений во внеоборотные активы. Последующее списание делайте на счет 01, отражающий основные средства. Что делать со стоимостью улучшений? Погашайте через амортизацию. Срок полезного использования, согласно действующим стандартам бухучета, можно установить в соответствии с оставшимся сроком аренды основного средства. Проводки при этом будут следующими:

• Затраты на неотделимые улучшения (работы выполнены подрядчиком) – Дт08 Кт60

• Предъявленный подрядчиком НДС – Дт19 Кт60 • Принятие НДС к вычету – Дт68 Кт19 • Принятие неотделимых улучшений к учету в составе ОС – Дт01 Кт08 Рассмотрим два варианта возмещения расходов на неотделимые улучшения. 1. Расходы несет арендатор, передача имущества арендодателю происходит безвозмездно:

• Начисление амортизации (ежемесячно) – Дт20 Кт02

• Списание остаточной стоимости неотделимых улучшений, переданных арендодателю, – Дт91 Кт01 • Списание начисленной амортизации – Дт02 Кт01 • Начисление НДС при передаче имущества арендодателю – Дт91 Кт68 • Отражение постоянного налогового расхода, связанного с безвозмездной передачей имущества, – Дт99 Кт68 2. Арендатор несет расходы, арендодатель их возмещает:

• Начисление амортизации (ежемесячно) – Дт20 Кт02

• Отражение отложенного налогового актива – Дт09 Кт68 • Задолженность арендодателя по возмещению стоимости передаваемого имущества – Дт76 Кт91 • Начисление НДС при передаче неотделимых улучшений – Дт91 Кт68 • Списание остаточной стоимости улучшений, если их стоимость не списана через амортизацию, – Дт91 Кт01 • Списание начисленной амортизации – Дт02 Кт01 • Погашение налогового актива – Дт68 Кт09 • Получение возмещения стоимости имущества – Дт51 Кт76 Для бухгалтерского и налогового учета важно правильное определение характера улучшений. Выдать отделимые за неотделимые с завышением расходов не получится. Первая же проверка выявит несоответствие. Как минимизировать риски и избежать лишних вопросов инспекторов? Сделайте независимую экспертизу. Официальное заключение послужит документом, определяющим и подтверждающим характер улучшений.

Справедливости ради отметим, что не только в бухучете дело. Без экспертизы и официального подтверждения характера улучшений могут возникнуть проблемы, если назревает спор с последующим судебным разбирательством. Понятие ущерба законодательством однозначно не определено. Судебная практика противоречива. В общем, лучше свои интересы отстаивать с экспертизой, чем без нее.

Отражение затрат на неотделимые улучшения через амортизацию – классика бухучета у арендатора. Но из правила о том, что такие затраты в целях налогообложения единовременно не признаются, есть исключение. Давайте разберемся, что к чему. Начнем с бухгалтерского учета. Для целей бухучета срок полезного использования неотделимых улучшений устанавливается в соответствии со сроком действия договора аренды. Это требование ПБУ. Важный момент! Если улучшения повлекли за собой изменение первоначальной стоимости арендованного имущества, имеет место списание через амортизацию. Если нет, спокойно списывайте затраты единовременно. Они относятся к текущим расходам. Что касается налогового учета, тут есть нюансы. Касаются они прежде всего способов определения срока полезного использования и начисления амортизации. Начнем с главного. Суды поддерживают только один подход – установку срока использования согласно техническим условиям и рекомендациям изготовителей. Придется сохранять документы, содержащие информацию о гарантийных сроках и сроках службы оборудования. Не сохранили? Есть выход – запросить определение амортизационной группы для неотделимых улучшений в Минэкономразвития. В чем подвох? В том, что очень часто все капитальные вложения признать в расходах не удается. Договор аренды заканчивается раньше, чем начисляется и списывается амортизация. А теперь о подходах, которые могут привести к проблемам. Первый – начисление амортизации на арендованное имущество в течение срока договора. Если нет технического обоснования срока полезного использования неотделимых улучшений, ФНС может усмотреть в таком подходе произвольное начисление амортизации для получения максимальной налоговой выгоды от вложений. И суд ее поддержит.

Второй подход – установка срока полезного использования для капитальных вложений по Классификации основных средств. Идея кажется логичной, но есть нюанс: неотделимые улучшения не входят в амортизационные группы. Проблемы в итоге возникают, как и при использовании первого подхода.

Налоговое законодательство не позволяет арендатору учитывать в расходах недоамортизированные капиталовложения, возвращенные после окончания договора арендодателю. Правда, в отдельных случаях официальную позицию ФНС можно оспорить. Суд встанет на сторону арендатора и примет решение о возможности списания всех расходов на неотделимые улучшения, если: • арендатор рассчитывал на окупаемость затрат до окончания срока аренды; • договор аренды расторгнут досрочно по инициативе арендодателя; • улучшения были необходимы арендатору для ведения бизнеса; • арендодателю и/или другому арендатору улучшения не нужны, установленное оборудование демонтировано. Правда, все это придется доказать. При чем здесь бухгалтер? Все просто: именно он имеет дело с первичными документами. Арендные платежи, расчет экономической эффективности улучшений, оценка стоимости арендованного имущества до и после улучшений – без бухгалтера никак.

Теги данной публикации: арендабухучетучет по отраслям

Читать все статьи категории «Статьи»

Неотделимые улучшения арендованного имущества. Учет у арендатора

Для ведения деятельности компании требуется помещение. Приобретать его нерентабельно, а потому обычно оно арендуется. В аренду берется не только недвижимость, но и другие объекты. К примеру, оборудование. Объекты имеют свойство изнашиваться, кроме того многие помещения дорабатываются под нужды организации.

Работы по изменению арендованного имущества называются улучшениями. Они подразделяются на отделимые и неотделимые. Первые можно демонтировать и изъять без ущерба для основного объекта.

К ним относится приобретенная мебель, установленные осветительные приборы, аудио-система, покрытия, которые можно демонтировать и установить в другом месте. Неотделимые улучшения демонтировать нельзя.

Учет их ведется в особом порядке.

Вопрос: Как отразить в учете арендатора капитальные вложения (в виде неотделимых улучшений) в арендованное основное средство (ОС) (движимое имущество), произведенные с согласия арендодателя, если по условиям договора аренды затраты на неотделимые улучшения арендодателем не возмещаются?
По условиям договора аренды неотделимые улучшения являются собственностью арендатора и по окончании срока аренды передаются арендодателю. Капитальные вложения выполнены арендатором собственными силами в процессе использования объекта аренды. Затраты на неотделимые улучшения (стоимость использованных материалов (без учета НДС, принятого к вычету при их приобретении в общеустановленном порядке), заработная плата работников, начисленные на нее страховые взносы и т.п.) составили 274 500 руб.
Срок полезного использования (СПИ) капитальных вложений для целей бухгалтерского учета установлен исходя из ожидаемого срока их использования с учетом оставшегося срока аренды — 25 месяцев. Срок полезного использования капитальных вложений для целей налогового учета установлен равным 61 месяцу (исходя из СПИ, установленного для амортизационной группы арендуемого ОС (четвертая амортизационная группа)). Организация применяет линейный способ (метод) начисления амортизации.
На дату возврата арендуемого ОС арендодателю по окончании срока аренды согласованная сторонами стоимость неотделимых улучшений составляет 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.), что соответствует их рыночной стоимости на дату передачи арендодателю.

Посмотреть ответ

Неотделимые улучшения объектов по ГК РФ

Неотделимые улучшения – это изменения имущества с целью его облагораживания и увеличения комфорта, которые нельзя изъять без ущерба. Регламентируются они статьей 623 ГК РФ. В ней прописан порядок возмещения затрат, возникших в связи с произведенными улучшениями. Рассмотрим примеры неотделимых изменений:

• Пристройки к зданию.
• Высаженные деревья, кустарники.
• Установка забора.
• Покраска авто, устранение царапин и сколов.
• Ремонтные работы: поклейка обоев, покраска потолка, установка напольного покрытия.
• Обновление дверных и оконных проемов, вентиляционных конструкций, потолочного покрытия, отопительной системы.
• Прокладка электропроводки.

Предполагается, что неотделимые изменения перейдут во владение арендодателя после завершения срока договора аренды. В связи с этим возникает множество вопросов по поводу того, кто будет оплачивать проведенные работы.

Как арендатору отражать в бухгалтерском учете капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество?

Возмещаются ли неотделимые улучшения?

Порядок возмещения расходов оговорен в статье 623 ГК РФ. В ней указано, что затраты компенсируются, если арендодатель дал согласие на осуществление улучшений. Если же изменения производились без согласия, порядок возмещения трат отдается на усмотрение арендодателя.

Вопрос: Как учесть неотделимые улучшения полученного или переданного в аренду имущества при расчете налога на прибыль
Посмотреть ответ

Как доказать получение согласия?

Для того чтобы обязать арендодателя возмещать расходы, нужно доказать получение согласия от него на проведение изменений. Только в этом случае будут действовать положения статьи 623 ГК РФ.

Часто арендодатель дает только устное согласие, но доказать его факт будет сложно. Желательно заключить дополнительное соглашение.

Что делать, если никаких письменных соглашений получено не было? Доказать факт согласия арендодателя можно следующими способами:

• Свидетельские показания.
• Фото и видео.

ВАЖНО! Самое лучшее доказательство – соглашение между арендодателем и арендатором. Если этот документ есть, можно не сомневаться в том, что затраты будут возмещены через суд.

ВНИМАНИЕ! Арендатор должен будет доказать не только получение согласия, но и фактический размер затрат на улучшения. В этом помогут чеки, квитанции, договоры на оказание услуг.

Формы возмещения затрат

Порядок компенсации затрат на НУ обычно определяется совместно с арендодателем. Самыми распространенными являются следующие формы возмещения:

• Оплата работ в момент их проведения. К примеру, выполняется ремонт. Все материалы закупаются арендодателем. Он же оплачивает услуги рабочих.
• Включение трат в арендную плату. Размер арендной платы может быть уменьшен с целью возмещения. К примеру, руководитель снимает помещение с помесячной платой в размере 50 000 рублей. Был проведен ремонт стоимостью 30 000 рублей. Заключается дополнительное соглашение, по которому в течение 3 месяцев размер арендной платы будет равен 40 000 рублей. Через рассмотренный срок все траты арендатора таким образом будут компенсированы.
• Оплата работ после завершения срока аренды. Возмещение выполняется только после того, как объект переходит обратно во владение арендодателя. По факту передачи средств составляется расписка.

ВАЖНО! Компенсация неотделимых улучшений может быть оговорена в самом договоре аренды. В документе указываются сроки погашения и дополнительные условия. Желательно прописать в договоре и форму возмещения.

Улучшения, осуществленные без согласия арендодателя

Если изменения были проведены без согласия арендодателя, траты компенсироваться не будут. Закон в данном случае полностью на стороне собственника объекта. Что делать арендатору? Желательно попробовать решить вопрос мирно, ведь не платить – право собственника, а не его обязанность.

Как выполняется налоговый учет у арендатора?

Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:

• Согласие было получено. Если стоимость изменений не возмещается, улучшения амортизируются на протяжении срока аренды согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ. Часть, которая не была амортизирована, не учитывается при начислении налога согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ. Если стоимость изменений возмещается, сумма, переданная арендодателем, включается в доход арендатора согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ. Траты на улучшения фиксируются в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
• Согласие не было получено. Изменения не подлежат амортизации. Стоимость работ не учитывается для обложения налогом. Все данные правила оговорены в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Если улучшения перейдут в собственность арендодателя на безвозмездной основе, их стоимость не отражается в составе расходов согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ.

Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:

• Начисление амортизации происходит с 1 числа месяца по дату завершения договора аренды согласно пунктам 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ. К примеру, улучшения были проведены 15 января. Амортизация будет начисляться не с этой даты, а с 1 февраля.
• Дата введения улучшений должна быть подтверждена актами приема-сдачи работ и прочими документами. Данное правило оговорено в Письме Минфина от 21 августа 2009 года.
• При начислении используется Классификация ОС. Если объект не присутствует в Классификации, нужно использовать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ. В данном положении указано, что СПИ определяется на основании технических характеристик имущества и указаний производителя.
• После прекращения действия договора арендатор может продолжить использование имущества, если арендодатель не возражает. Начисление амортизации продолжается, если договор аренды был пролонгирован. Если действие договора закончилось, был составлен передаточный акт для возобновления аренды, начисление не производится. Начисление прекращается 1 числа. К примеру, действие договора аренды закончилось 15 февраля. Начисление амортизации прекращается 1 марта.
• Амортизационная премия в размере 10% и 30% не предоставляется арендатору в связи с тем, что НУ не остаются на его балансе. Принадлежат они арендодателю. Правила разъяснены в письме Минфина от 12 октября 2011 года.

Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.

Неотделимые улучшения. Учет у арендодателя

Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендодателя. Напомним, что  ГК РФ не запрещает арендатору осуществлять улучшения арендованного имущества, а статья 623 ГК РФ предусматривает возможность улучшения арендованного имущества – отделимого или неотделимого.

Напомним также, что улучшения, которые можно «безболезненно» отделить от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. Демонтаж неотделимых улучшений может нанести вред имуществу. В связи с тем, что такие улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их произведения требуется согласие арендодателя.

Согласие арендодателя

Поскольку неотделимые улучшения нельзя отделить от объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу по окончании работ по их производству (по соглашению сторон). От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит, кто будет нести все расходы по созданию улучшений, а также порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если согласия арендодателя не получено, то он может:

• принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);
• потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если согласие получено, то в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

• какие работы будут сделаны;
• за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;
• будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Рассмотрим типичные ситуации.

Согласие есть, арендодатель возмещает стоимость капвложений 

Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

• Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды.
• В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора.
• Сделать это можно путем перевода денежных средств на счет арендатора либо зачисления в счет арендной платы.
• Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны согласовывают в договоре аренды.
• Бухгалтерский учет

Налоговый учет неотделимых улучшений арендованного имущества у арендатора в 2018 году | «Правовест Аудит»

По закону все неотделимые улучшения арендованного имущества признаются собственностью арендодателя (статья 623 ГК РФ). Но арендатор имеет право требовать с арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Если же договором аренды будет установлено, что все перепланировки, реконструкции и изменения инженерных коммуникаций возможны только за счет арендатора, то право арендатора в признании затрат на неотделимые улучшения будет ограничено дополнительными условиями.

Кроме того, арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Каким в таких ситуациях будет налоговый учет у арендатора? Рассмотрим в материале.

Арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Для начисления НДС не имеет значения:

Таким образом, налоговые инспекторы требуют начислять НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончанию договора во всех случаях (см., например, письма о начислении НДС в случаях, когда арендодатель не возмещает затраты: от 30.08.2017 № 07-01-09/55622, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259 и от 24.01.2013 № 03-07-05/01).

Такая позиция поддержана Верховным Судом РФ (см. Определение ВС РФ от 27 октября 2017 г. N 305-КГ17-12239). Практика ВС РФ определила подход в Московском арбитражном округе (постановления АС МО от 7.06.2017 по делу № А41-72870/2016; от 8.06.2017 по делу № А40-167541/16; Определение ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13).

В этих судебных решениях сделан вывод о том, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды и переданные арендатору после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС.

Но поскольку неотделимые улучшения итак собственность арендодателя (статья 623 ГК РФ), то арендатор передает не права собственности на построенный объект, а результаты выполненных работ.

Моментом определения налоговой базы при безвозмездной передаче результатов выполненных работ является день их передачи (ст. 167 НК РФ). То есть, арендатор, возвращая арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями, обязан исчислить НДС на ту из дат, которая наступит раньше:

Иными словами, арендатор обязан начислить НДС со стоимости неотделимых улучшений в момент подписания акта приема-передачи либо помещения, либо результатов работ.

При этом арендатор имеет право на вычет НДС по расходам на неотделимые улучшения, предъявленного поставщиками товаров, работ, услуг, использованных для реконструкции или отделки арендуемого объекта (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). С этим не спорят и налоговые органы (Письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085, от 05.11.2009 № 03-07-11/282 и ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11).

Кирилл НеймаркРуководитель направления налогового консалтинга

Подчеркнем, что облагаются НДС только расходы на неотделимые улучшения, меняющие характеристики арендуемого объекта. Не облагаются затраты на капитальный ремонт, направленный на сохранение исходных качеств помещений (восстановление, сохранение, поддержание).

Налоговые инспекторы могут проверить содержание работ. Попытка выдать неотделимые улучшения за ремонт, не меняющий характеристик объекта, наверняка приведет к налоговым претензиям и санкциям.

От условий договора о компенсации зависит порядок налогового учета расходов на неотделимые улучшения у арендатора. Если арендатор компенсацию не получает, то расходы он может признать только через амортизацию и только в пределах срока аренды. Если арендатор компенсацию получает, то он может признать расходы целиком и единовременно.

Контролеры считают, что если арендодатель не выплачивает компенсацию, то неотделимые улучшения переходят к нему безвозмездно.

А безвозмездная передача неотделимых улучшений подпадает под действие пункта 16 статьи 270 НК РФ, согласно которому безвозмездно переданное имущество и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина от 17 декабря 2015 г. № 03-07-11/74085).

В этой ситуации, арендатор должен учитывать затраты на неотделимые улучшения следующим образом. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных объектов, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Арендатор амортизирует такие капитальные вложения в течение срока действия договора аренды, но по норме амортизации для объекта аренды или для самих неотделимых улучшений, если они представляют из себя отдельный объект основных средств (письма Минфина от 07.12.

2017 № 03-03-06/2/81480 и от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663).

Если срок полезного использования у неотделимых улучшений окажется больше срока договора аренды, то недоамортизированную часть арендатор не сможет включить в состав расходов.

По окончании аренды арендатор прекращает начислять амортизацию, а другого механизма отнесения на затраты налоговое законодательство для неотделимых улучшений не предусматривает (см., например, письма Минфина России от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578, от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75, от 17.08.2011 № 03-03-06/2/130, от 17.07.

2009 № 03-03-06/1/478, от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677). Такая позиция находит поддержку у судей (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2013 по делу N А27-20920/2012).

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же затраты понесены для текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то учитывать их нужно единовременно в составе прочих расходов как расходы на ремонт.

Кирилл НеймаркРуководитель направления налогового консалтинга

Пример: если в результате отделочных работ появляется возможность использовать помещение в новом качестве (офиса или магазина), то такие работы будут неотделимыми улучшениями. Ведь в результате работ изменились характеристики помещения.

Но те же отделочные работы, проведенные из-за того, что в арендованном помещении истерлись обои, потрескалась штукатурка или пришло в негодность потолочное покрытие, — будут обычным ремонтом (письмо Минфина России от 11 августа 2017 г.

N 03-03-06/1/51578 и письмо ФНС РФ от 19 апреля 2010 г. № ШС-37-3/11).

Движимое имущество в стоимость амортизируемых неотделимых улучшений включать не нужно. Расходы на них учитываются обособленно, в том порядке, который установлен для учета каждого такого предмета.

Расходы на движимый инвентарь придется исключить из расчета налога на прибыль только если специально заключить соглашение о его безвозмездной передаче.

Ведь движимое имущество, закупленное для использования на объекте, по которому прекращена аренда, можно использовать в другом месте. Этот инвентарь можно списать на затраты по складскому учету других точек.

Когда арендатор получает от арендодателя компенсацию стоимости неотделимых улучшений, он должен отразить полученную сумму в составе доходов от реализации.

Признать такой доход нужно на дату передачи неотделимых улучшений (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В этом случае контролеры считают, что возмещаемые затраты могут быть учтены арендатором для налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя.

Неотделимые улучшения, стоимость которых возмещается арендодателем, не признаются амортизируемым имуществом арендатора.

Поэтому их нужно учитывать либо как обычные расходы на реализацию, с учетом требований главы 25 НК РФ к порядку признания разных видов затрат, либо как расходы на реализацию прочего имущества (пп.2 п.1 ст.

 268 НК РФ, письма Минфина России от 13 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/651 и от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242).

Нужно учитывать, что позиция налоговиков прямолинейна: неотделимые улучшения арендатор может передать только арендодателю. Поэтому учесть расходы на них арендатор может только, когда получает компенсацию от арендодателя.

Если стоимость неотделимых улучшений компенсирует новый арендатор по договору перенайма, то бывший арендатор не вправе учитывать недоамортизированную часть капитальных вложений в расходах по налогу на прибыль, поскольку передал неотделимые улучшения арендодателю безвозмездно.

Ну а расходы на безвозмездную передачу при расчете налога на прибыль не учитываются (письмо ФНС РФ от 14.07.2017 № СД-4-3/13768).

Кирилл НеймаркРуководитель направления налогового консалтинга

Проблема в том, что суды признали неотделимые улучшения объектом налогообложения НДС на том основании, что имеет место возмездная или безвозмездная передача арендодателю. И невыгодная для налогоплательщиков арбитражная практика по НДС может сказаться в споре по налогу на прибыль.

Поскольку пункт 1 статьи 258 НК РФ умалчивает об амортизации капитальных вложений в арендованное имущество, сделанных без согласия арендодателя, то арендатор мог бы учесть понесенные расходы на основании других норм.

Например, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Чтобы отстоять это право арендатору придется доказать экономическую обоснованность затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако это может оказаться непростым делом, если доказывать придется экономическую целесообразность обустройства помещения, которым будет пользоваться другая компания.

К тому же УФНС России по г.

Москве высказывался, что расходы капитального характера на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя и им не возмещаемые, не учитываются для целей налогообложения прибыли у организации-арендатора в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 по делу N А65-12958/2010).

Кирилл НеймаркРуководитель направления налогового консалтинга

Это означает, что для предотвращения ненужных споров арендатору лучше заранее заготовить письменный запрос на проведение улучшений и письменный ответ арендодателя с выражением согласия (постановление ФАС Поволжского округа от 08.10.2007 № А12-15758/06).

При этом судьи могут посчитать, что согласовывать с арендодателем нужно не только сам факт улучшений, но также и их стоимость.

Иначе арендодатель не сможет выразить свое отношение (согласие либо несогласие) к планируемым улучшениям.

Случалось, что без письменного согласования стоимости неотделимых улучшений суды признавали работы проведенными без согласия арендодателя (Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2014 по делу № А33-14395/2013).